Использование компьютерных программ (далее - к. п.) каким-либо лицом допускается исключительно на основании авторского договора, за исключением случаев, предусмотренных ст. 24 Закона №3792. То есть суть договора состоит в условиях относительно объема передаваемых прав. Имущественные права, не указанные в договоре как переданные субъектом авторского права, считаются не переданными и сохраняются за ним (п. 8.33 Закона №3792). Лицо, имеющее авторское право, передает другому лицу право использовать к. п. определенным способом и в установленных пределах (при этом передается неисключительное право) (п. 4 ст. 32 Закона №3792).
Условия предоставления разрешения (выдачи лицензии) на использование объекта права интеллектуальной собственности (далее - ОПИС) могут быть определены лицензионным договором, по которому одна сторона (лицензиар) предоставляет второй стороне (лицензиату) разрешение на использование ОПИС (лицензию) на условиях, определенных по взаимному соглашению сторон. В лицензионном договоре определяются: вид лицензии; сфера использования ОПИС (конкретные права, предоставляемые по договору, способы использования указанного объекта, территория и срок, на которые предоставляются права2, и т. п.); размер, порядок и сроки выплаты платы за использование ОПИС3; другие условия, которые стороны считают целесообразным включить в договор (ст. 1109 ГК).
Обратим внимание на исключенное из пп. 8.2.2 Закона о прибыли словосочетание "их программное обеспечение". Как видим, заменив этот термин словосочетанием "компьютерные программы", законодатели изъяли "привязку" к материальному носителю. Создается впечатление, что любое программное средство, выраженное в форме, пригодной для считывания компьютером, необходимо учитывать в составе четвертой группы основных средств предприятия. Несмотря на то, что согласно пп. 8.2.1 Закона о прибыли, "под термином "основные фонды" следует понимать материальные ценности, которые предназначаются налогоплательщиком для использования в хозяйственной деятельности в течение периода, превышающего 365 календарных дней с даты ввода в эксплуатацию таких материальных ценностей, и стоимость которых превышает 1000 гривень и постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом".
Закон №2181 содержит определение, что относится к активам налогоплательщика. В Порядке №386 ГНАУ соглашается, что к активам налогоплательщика относятся только те материальные и нематериальные ценности, которые принадлежат юридическому или физическому лицу "по праву собственности или полного хозяйственного ведения". Но право использовать компьютерную программу несколько иное, чем право собственности. Следовательно, необходимо разделять программные продукты на такие, которые приобретены (созданы):
- на условиях передачи имущественных прав,
- без передачи имущественных прав.
В налоговом учете расходы на приобретение компьютерных программ могут быть признаны нематериальными активами, приобретением услуг и объектами ОФ (см. схему).
Схема
Когда компьютерные программы можно отражать как нематериальные активы
Организация, приобретшая имущественные права на компьютерные программы (по договору отчуждения имущественных прав), т. е. имеющая права владения и распоряжения относительно авторского права, может рассматривать такую хозяйственную операцию как операцию по приобретению нематериального актива согласно пп. 1.2 Закона о прибыли. Правовым основанием принадлежности объектов авторского права конкретному предприятию и, соответственно, признания этих объектов нематериальными активами является наличие охранных документов на них (патентов, свидетельств, именного сертификата).
Каждый отдельный вид нематериального актива амортизуется равными частями исходя из его первоначальной стоимости в течение срока, определяемого налогоплательщиком самостоятельно на основании срока полезного использования таких нематериальных активов или срока своей деятельности, но не более 10 лет непрерывной эксплуатации (пп. 8.3.9 Закона о прибыли).
Начислять амортизацию начинают в квартале, следующем за кварталом приобретения и ввода в эксплуатацию. Амортизационные отчисления осуществляются до достижения остаточной стоимостью нематериального актива нулевого значения. Поскольку амортизации подлежат именнорасходы на приобретение нематериальных активов для собственного производственного использования, то целесообразно в этом же квартале, в котором произошло приобретение, осуществить и оплату. Таким образом, в квартале, предшествующем расчетному, произойдут все три события, что обеспечит уверенность в определении даты создания балансовой стоимости объекта.
Когда компьютерные программы отражаются в составе ОФ
Бывают случаи, когда приобретение некоторых ЭВМ-версий предусматривает распоряжениеОПИС. В лицензионном соглашении может быть указано, что первый лицензиат имеет право один раз передать все свои права по такому соглашению и саму программу непосредственно другому лицу для использования (права на программное обеспечение передаются вместе со всеми компонентами продукта). Как же отразить расходы на приобретение такой операционной системы в налоговом учете? По мнению автора, это как раз тот случай, когда экземпляр произведения (компьютерной программы) на соответствующем материальном носителе (распространяемом способом, определенным в лицензии) следует включить в состав основных фондов предприятия.
К таким основным фондам, увеличивающим балансовую стоимость группы 4, относятся также компьютерно-кассовые системы и другие программно-технические средства управления (как, например, электронные устройства, непосредственно обеспечивающие связь фискального блока РРО с горючераздаточными колонками). Так, РРО, который не только регистрирует расчетные операции, дополнительно оснащается программой, что обеспечивает учет количества реализованных товаров (услуг) каждого наименования и печатания отчетных документов. Следовательно, программное обеспечение системных РРО, работающее непосредственно с ЭВМ, ставится на налоговый учет в составе группы 4.
По мнению автора, на расходы по установке компьютерных программ распространяется также другой пункт Закона о прибыли. Рассмотрим ситуацию, когда компьютер был приобретен без современного программного обеспечения.
Для того чтобы на нем можно было работать, докупили и установили конкретные системные продукты. В этом случае понесенные расходы можно охарактеризовать как улучшение объекта основных средств (расходы, связанные с модернизацией, достройкой, дооборудованием объекта основных средств, в результате чего увеличиваются будущие экономические выгоды, первоначально ожидаемые от его использования). И согласно пп. 8.7.1 Закона о прибыли, - включить в состав валовых расходов в пределах 10-процентного лимита, а остаток отнести на увеличение балансовой стоимости 4-й группы ОФ.
Когда компьютерные программы являются приобретением услуг
Обратим внимание на определение термина "продажа результатов работ (услуг)", приведенное в пп. 1.31 Закона о прибыли: "Любые операции гражданско-правового характера по предоставлению результатов работ (услуг), по предоставлению права на пользование или на распоряжение товарами, в том числе нематериальными активами и другими, чем товары объектами собственности за компенсацию. Продажа результатов работ (услуг) включает, в частности,передачу права на основании авторских или лицензионных договоров 4", а также другие способы передачи объектов авторского права, других объектов права интеллектуальной собственности. Следовательно, у нас есть все основания платеж по лицензионному соглашению отнести к составу валовых расходов на основании пп. 5.2.1 Закона о прибыли.
Если учреждение приобрело ОПИС на условиях пользования им (без отчуждения прав на владение или распоряжение), то расходы, связанные с его приобретением (созданием), признаются расходами того отчетного периода, в течение которого они были осуществлены, без признания таких расходов в будущем активом. Например, программа "1С" не может быть признана активом, так как право на осуществление юридических и фактических действий относительно распоряжения ею у предприятия отсутствует. Этой программой, являющейся носителем учетной информации предприятия, фирма пользуется на определенных условиях, которые установлены ей лицензиаром в лицензионном соглашении.
В письме Госказначейства от 19.05.2004 г. №07-04/1005-4111 также подтверждается, что расходы, связанные с приобретением (разработкой) программного обеспечения без передачи имущественных прав заказчику, признаются расходами того отчетного периода, в течение которого они были осуществлены, без признания таких расходов в будущем нематериальным активом. В частности, к таким любым расходам, оплаченным (начисленным) в течение отчетного периода в связи с подготовкой, организацией, ведением производства, продажей продукции (работ, услуг), согласно пп. 5.2.1 Закона о прибыли, можно отнести расходы на установку системы электронных платежей "клиент-банк", системы дистанционного обслуживания (специальные программы-системы: "клиент-интернет-банк", "телефонный банкинг" и т. п.).
1 Также об изменениях в Законе о прибыли см. "ДК" №15; №20 и №21.2 В случае отсутствия в лицензионном договоре условия о сроке договора он считается заключенным на срок не более чем на пять лет. Если за шесть месяцев до истечения указанного пятилетнего срока ни одна из сторон не уведомит письменно вторую сторону об отказе от договора, договор считается продленным на неопределенное время (ст. 1110 ГК).3 Вознаграждение может осуществляться, в частности, в форме разового (паушального) платежа.4 В практике продажи экземпляров компьютерных программ применяется несколько видов лицензий и лицензионных договоров для предоставления пользователям этих программ определенного объема прав по их использованию. Такие договоры, по общему правилу, являются договорами присоединения (ст. 634 ГК), т. е. договорами, условия которых установлены одной из сторон в стандартных формах, которые могут быть заключены только путем присоединения второй стороны к предложенному договору в целом. Вторая сторона не может предложить свои условия договора. Договор присоединения может быть изменен или расторгнут по требованию присоединившейся стороны только на основаниях, предусмотренных законом.Нормативно-правовые акты, регулирующие вопросы, связанные с охраной авторского права и смежных прав
Гражданский кодекс Украины (книга четвертая "Право интеллектуальной собственности", глава 75 "Распоряжение правами интеллектуальной собственности" и глава 76 "Коммерческая концессия").Хозяйственный кодекс Украины (глава 16 "Использование в хозяйственной деятельности прав интеллектуальной собственности").Кодекс Украины об административных правонарушениях (ст. 51/2).Закон Украины от 23.12.93 г. №3792-XII "Об авторском праве и смежных правах".Закон Украины от 23.03.2000 г. №1587-III "О распространении экземпляров аудиовизуальных произведений, фонограмм, видеограмм, компьютерных программ, баз данных".Закон Украины от 07.02.91 г. №697-XII "О собственности".Постановление КМУ от 20.06.2000 г. №997 "Об утверждении Положения о Государственном департаменте интеллектуальной собственности".Постановление КМУ от 13.10.2000 г. №1555 "Об утверждении положений по вопросам распространения экземпляров аудиовизуальных произведений и фонограмм".Постановление КМУ от 27.12.2001 г. №1756 "О государственной регистрации авторского права и договоров, касающихся права автора на произведение".Постановление КМУ от 18.01.2003 г. №72 "Об утверждении минимальных ставок вознаграждения (роялти) за использование объектов авторского права и смежных прав".Рекомендации президиума ВХСУ от 10.06.2004 г. №04-5/1107 "О некоторых вопросах практики разрешения споров, связанных с защитой прав интеллектуальной собственности".Что нужно знать о компьютерных программах и правах их использования
Компьютерная программа - это набор инструкций в виде слов, цифр, кодов, схем, символов или в любом другом виде, выраженных в форме, пригодной для считывания компьютером, которые приводят его в действие для достижения определенной цели или результата (это понятие охватывает как операционную систему, так и прикладную программу, выраженные в исходном или объектном кодах) (ст. 1 Закона об авторском праве).Компьютерная программа является произведением (ст. 433 ГК и ст. 8 Закона об авторском праве). Как объекты авторского права такие произведения, в свою очередь,относятся к объектам права интеллектуальной собственности (ст. 420 ГК и ст. 155 ХК):а) субъектами авторского права являются авторы произведений, их наследники и лица, которым авторы или их наследники передали свои авторские имущественные права(ст. 7 Закона об авторском праве);б) авторское право (право интеллектуальной собственности) и право собственности на материальный объект, в котором воплощено произведение, не зависят друг от друга. Отчуждение материального объекта, в котором воплощено произведение, не означает отчуждения авторского права (ст. 12 Закона 3792);в) имущественные права на объект как объект авторского права, созданный в связи с выполнением трудового договора, принадлежат работнику, создавшему этот объект, и юридическому или физическому лицу, где он работает, совместно, если иное не установлено договором. Имущественные права на объект произведения как объект авторского права, созданный по заказу, принадлежат создателю этого объекта или заказчику совместно, если иное не установлено договором (ст. 430 и 1112 ГК);г) имущественными правами интеллектуальной собственности на произведение, в основном, являются: право на использование произведения; исключительное право разрешать использование произведения. Имущественными правами интеллектуальной собственности, согласно статье 1107 ГК, можно распоряжаться при помощи следующих договоров (заключаются в письменной форме): лицензия на использование объекта права интеллектуальной собственности; лицензионный договор; договор о создании по заказу и использовании ОПИС; другой договор относительно распоряжения имущественными правами интеллектуальной собственности.Нормативная база
ГК - Гражданский кодекс Украины.ХК - Хозяйственный кодекс Украины.Закон об авторском праве - Закон Украины от 23.12.93 г. №3792-XII "Об авторском праве и смежных правах".Закон о прибыли - Закон Украины от 28.12.94 г. №334/94-ВР "О налогообложении прибыли предприятий".Закон №2505 - Закон Украины от 25.03.2005 г. №2505-IV "О внесении изменений в Закон Украины "О Государственном бюджете Украины на 2005 год" и некоторые другие законодательные акты Украины".Закон №2181 - Закон Украины от 21.12.2000 г. №2181-III "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами".Порядок №386 - Порядок применения административного ареста активов налогоплательщиков, утвержденный приказом ГНАУ от 25.09.2001 г. №386.
Любовь ПРИЙМА, «Дебет-Кредит»
